Comptabilité de gestion - Cours

1
COMPTABILITÉ DE GESTION - Cours
P
réambule :
Le présent document contient l’essentiel des cours et exercices dispensés dans le
cadre de ce module. Il y a de nombreux blancs à compléter, qui ont pour objectif
de vous « forcer » à consulter le site Moodle et à assister aux séances en
Auditorium. Cette consultation régulière est obligatoire, et les blancs devront
donc être complétés avant la séance de TD correspondante. Le site moodle
renvoie également à certains modules de la plate-forme crossknowledge
(consultation vivement recommandée).
Seul un travail individuel régulier sera à même de garantir la bonne
compréhension des concepts et méthodes présentés. Les informations en ligne
sont par ailleurs bien plus riches et complètes que le polycop de cours. Au sein
de chaque groupe aura lieu au moins un "contrôle surprise" en séance.
Bon travail.
P
rogramme de travail :
N
° de
S
ÉANCES
À préparer
Programme de la séance
chapitre
A
VANT l a séance
I
Introduction
Collecte du poly.
Auditorium n° 1 (31/01/07)
N.S.
Raisons d’être,
vocabulaire, typologies.
II
Le compte résultat par

Corrigés 1 & 2
fonction
Exercices 1 & 2
n° 3 - Jingle
TD n° 1 (semaine 6)
Lairmit en option.
III
Le traitement des stocks
Exercices 4 à 8
Corrigés 4 à 8. N° 9.
TD n° 2 (semaine 7)
inclus
N° 21 (a & b) en option.
IV
Le calcul des coûts en
Exercices 10 & 11
Corrigés 10 & 11.
industrie
N° 12 + n° 23 (1) en
TD n° 3 (semaine 9)
option.
V
Le traitement des charges
Définitions et
Exercice n° 13.
indirectes et le coût complet
schémas
N° 20 en option.
TD n°4 (semaine 11)
V
Le coût complet (suite & fin)
Exercices n° 14 à
Corrigé des exercices 14 à
TD n° 5 (semaine 13)
17
17. N° 21 (b &c) en option.
-
Introduction au cas Pacity
Coûts variables,
Auditorium n° 2 (11/04/07)
N.S.
contributions, imputation
rationnelle des charges
fixes. Distribution du cas.
VI
Les coûts partiels
Exercice 18
Corrigé n° 18.
TD n° 6 (semaine 16)
Cas Pacity,
N° 19 + n° 23 (fin) en
question 1
option.
-
Cas Pacity
Travail du cas,
Travail de groupe
TD n° 7 (semaine 17)
questions 2 & suiv.
VII
Révisions
Rendu du cas.
Révisions, n° 24 + options
TD n° 8 (semaine 19)
inachevées.
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I) INTRODUCTION
1. RA
ISONS D'ÊTRE D
E LA COMPTABILITÉ DE GESTION
Alors que la comptabilité générale (ou financière) s'est constituée autour d'obligations
d'information de tiers (marchés financiers, état, prêteurs…), la comptabilité de gestion a des
préoccupations essentiellement internes. Elle est issue des premières tentatives de
rationalisation dans l'industrie (Taylor), d'où son nom d'alors : la comptabilité industrielle. On
parlera à partir de 1946 de comptabilité analytique, ce qui renvoie au potentiel de
décomposition et d'analyse des résultats en interne, potentiel quasiment absent en comptabilité
"générale". On parle aujourd’hui plus souvent de comptabilité de gestion, ce qui a le mérite de
correspondre à l'appellation anglo-saxonne (management ou managerial accounting).
L'on peut résumer ainsi ses fonctions principales :
1.
2.
3.
Pour atteindre ses objectifs, la comptabilité de gestion va évidemment s'appuyer sur
l'information comptable disponible dans toute entreprise. Le travail du comptable (ou / et du
contrôleur) de gestion consiste souvent à retraiter des données qui existent par ailleurs dans
les bases comptables de l'entreprise : coûts des matières premières, coûts de la main d'œuvre,
amortissements… D'une certaine manière cela consiste à transformer des charges en coûts.
Mais on lui en demande parfois davantage, notamment de mesurer des coûts qui ne sont pas
traduits par la comptabilité financière (coûts de l'absentéisme, du stockage…), d'établir des
estimations ponctuelles pour faire des devis, ou encore d'évaluer des actifs à leur "juste
valeur" (production immobilisée, brevets…).
VOIR TYPOLOGIE DES COÛTS
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3
2. NOTIONS DE BASE
a) Charges, coûts et marges
Un certain nombre de concepts clés doivent être d'ores et déjà définis :
Charge
Coût

Objet de coût

Marge
b) Différences de traitement comptable
Contrairement à la comptabilité financière qui s'aligne nécessairement sur des normes
statutaires, comptables et fiscales, la comptabilité de gestion permet davantage de libertés du
point de vue du vocabulaire et des méthodes utilisées. On ne prendra pas en compte,
notamment, les mêmes charges :

Charges non incorporables

Charges supplétives
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3. D

IVERSIT É
D
ES NOTIONS DE COÛTS & MARGES
Pour illustrer ce qui fait à la fois la richesse et la difficulté de la discipline, voici quelques
notions
Coût partiel
Coût complet
Qui ne prend pas en compte la totalité des
Qui essaie d’englober toutes les charges
charges (coût variable, coût direct etc.)
d’exploitation
Coût réel
Coût standard
Coût constaté a posteriori
Coût théorique partant d’une quantité standard
multipliée par un coût standard
Marge brute
Marge nette ou résultat unitaire
Différence entre le prix de vente et un coût
Différence entre le prix de vente et le coût
partiel (marge sur coût variable, marge sur
complet
coût direct etc.)
Notions plus particulières :
• Coût

spécifique :
un coût est spécifique à un objet si et seulement si il disparaît dans l'hypothèse de la
disparition de l'objet.
• Coût

marginal :
il représente la variation de coût induite par la dernière unité produite. On l’appelle
également coût différentiel ou additionnel.
• L e coût d’opportunité :
c’est le coût du manque à gagner d’une occasion que l’on est contraint de rejeter.
• L es coûts irréversibles :
ce sont des coûts préengagés par des décisions irréversibles, qui ne devraient donc plus
interférer dans les décisions à venir.
N.B. : Ces dernières notions seront approfondies en cours de contrôle de gestion 2A
(Tronc Commun et cours de spécialité)
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II) LE COMPTE RÉSULTAT PAR FONCTION
La présentation fonctionnelle du compte résultat privilégie une segmentation des charges par
fonction (production, commercial, administratif…) plutôt que par nature (achats, salaires,
amortissements). Cela correspond à l'approche anglo-saxonne, qui aligne la présentation sur
les responsabilités au sein de l'entreprise : après tout, il existe un responsable de la production,
mais pas un responsable des amortissements…
VOIR RÉSULTAT
À compléter
Ventes
-

=
-
=
Résultat
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Classement des charges …
… par nature
… par fonction
. Exploitation
. Production
Ex :
Ex :
. Financier
. Commercial
Ex :
Ex :
. Exceptionnel
. Administratif
Ex :
Ex :

N.B. : dans ce cours nous ne traiterons quasiment que le résultat d'exploitation ou résultat
opérationnel. On peut se référer à ce sujet à crossknowledge (fondamentaux de finance,
chapitre 10) pour une présentation du compte résultat par fonction dans une logique
d'analyse financière.
EXERCICES À PRÉPARER
N° 1: à compléter
Turnover
7 800 000 €
Observations :
Raw materials used
2 350 000 €
Selling expenses
670 000 €
Other conversion costs
3 800 000 €
Administrative expenses
930 000 €
Gross margin

Earnings before interest and taxes
N° 2 : à compléter
Marge opérationnelle
120 000 €
Observations :
Coût des biens vendus
Ventes
12 000 000 €
Marge brute

3 600 000 €
Autres coûts opérationnels
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EXERCICE TRAITÉ EN SÉANCE
N° 3 : L’entreprise industrielle JINGLE utilise deux matières premières A et B pour
fabriquer un produit unique. Voici les données récapitulant les consommations du mois de
septembre 2006.
a) On vous demande de calculer le coût matière incorporé dans une unité de produit fini
MATIÈRE A
MATIÈRE B
PRODUIT FINI
Stock initial
1 010
25
8 560
Stock final
532
2 202
2 344
Achats
75 826
98 562
-
Production
-
-
5 563
Référence
€
€
Unité
À compléter :
MATIÈRE A
MATIÈRE B
Total par unité de PF =
b) Sachant que le prix de vente unitaire moyen a été de 58 €, calculez le chiffre d’affaires du
mois de septembre 2006.
c) Le tableau suivant fournit des informations supplémentaires sur la gestion de JINGLE en
septembre 2006. L'unité de produit fini stockée est estimée à 44,3 €.
CHARGES
APPROV.
FABRIC.
DISTRIB.
ADMIN.
TOTAL
Externes
3 230
6 540
4 030
3 245
17 045
Impôts & taxes
1 520
2 000
2 090
980
6 590
Salaires & ch.
6 400
16 870
10 450
6 540
40 260
Amortissement
2 100
34 000
980
1 900
38 980
s
955
-
-
-
955
Financières*
-
-
(1 100)
-
(1 100)
Prodts financ.*
14 205
59 410
16 450
12 665
102 730
TOTAL
* Les charges et produits financiers traités ici sont considérés comme ayant un caractère opérationnel.
S’agissant d’une matrice de charges, les produits y sont traités comme étant négatifs.
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Compte résultat JINGLE, mois de septembre 2006 – En compte, par nature
CHARGES
PRODUITS
Consommations MP
Production vendue
Ch. externes
Production stockée
Impôts & taxes
Pr. financiers
Salaires & ch. soc.
Amortissements
Ch. Financières
Résultat (si bénéfice)
Résultat (si perte)
TOTAL
TOTAL
Observations :
Compte résultat JINGLE, septembre 2006 – En liste, par fonction
Éléments
Montants
VENTES
Matières premières consommées
Frais d'approvisionnement
TOTAL CONSOMMATIONS
Salaires de fabrication
Autres frais de fabrication
Coût de production des pdts fab.
Stock initial
Stock final
Coût de production des pdts vendus
MARGE / COÛT PCTION
Frais hors production
Résultat opérationnel
Observations :
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III) LE TRAITEMENT DES STOCKS
Dans une entreprise industrielle, qui possède différents types de stocks, la détermination du
résultat ne peut s'envisager sans tenir compte des effets de stockage (ou de déstockage). Cela
est vrai aussi chez un distributeur, mais dans une moindre mesure car celui-ci ne possèdera
que des stocks de marchandises. Ce chapitre a pour but de vous familiariser avec cette logique
dans le cadre du calcul du résultat.
VOIR STOCKS
À compléter :
• Stocks achetés :
• Stocks produits :
NOTA BENE : une analyse de côuts ne se fait que rarement sur un exercice comptable
complet. Dès lors, on ne dispose pas toujours d’un inventaire physique qui décompte les
stocks réels. Des inventaires permanents nous aideront à estimer des consommations : soit on
disposera du stock final et on en déduira les consommations réelles, soit on disposera d’une
estimation des consommations, et on en déduira un stock final théorique.
Méthodes classiques en cas de biens fongibles :
• FIFO =
• LIFO =
• CMUP =
Exemple de la chocolaterie Sachurd ( à compléter) :
Données relatives à la poudre de cacao :
•
Stock au 1er janvier : 15 000 kg valorisés à 120 000 €.
•
Achats du 10 janvier : 7 500 kg à 68 500 €.
•
Achats du 27 janvier : 20 000 kg à 160 000 €;
•
Stock au 31 janvier : 13 000 kg.
Nous allons ici valoriser les consommations de poudre de cacao du mois de janvier, ainsi que
le stock au 31 janvier.
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FIFO
Quantités
Coûts
Valeurs
Quantités
Coûts
Valeurs
unitaires
unitaires
St. initial
Sorties
Entrées
St.final
TOTAUX
TOTAUX
CMUP
Quantités
Coûts
Valeurs
Quantités
Coûts
Valeurs
unitaires
unitaires
St. initial
Sorties
Entrées
St.final
TOTAUX
TOTAUX
Commentaires :
EXERCICES À PRÉPARER
N° 4 :
Complétez (il s’agit de matières premières)
Observations :
Achats du mois m
34 000 €
Stock au 01 / m
5 600 €
Frais d’approvisionnement en m
1 020 €
Stock au 31 / m
Consommations de matières premières en m
40 000 €
N° 5 :
Complétez (il s’agit de produits finis)
Observations :
Ventes du mois m
450 unités
Stock au 01 / m

400 €
Stock au 31 / m
25 unités
Productions du mois m
470 unités
Coût de production de la période
25 725 €
CMUP

Coût de production des produits vendus

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N° 6
L’entreprise GENEX fabrique des composants électroniques pour diverses industries. Voici
le compte de stocks de produits finis (inventaire permanent) du mois de septembre 2005,
concernant la référence GX220. Complétez ce document en utilisant la méthode du coût
moyen pondéré.
Quantités
Coûts
Valeurs
Quantités
Coûts
Valeurs
unitaires
unitaires
St. initial
2.4
Ventes
2,5
Productions
4561
St.final
100
TOTAUX
TOTAUX
14 477.5
N° 7 :
À votre avis, qu’appelle-t-on une « différence d’inventaire » ?
N° 8 :
Citez un exemple concret d’inventaire permanent des stocks. Quelle en est la principale
utilité ?
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E
XERCICE TRAIT É EN

SÉANCE
N° 9 :
A merchandising company sells, among lot of other goods, an electronic component named
Onetel. Let us assume the following for a year:
Events
Units
Unit Cost
Total Cost
Inventory, January 1
100
$ 8
$ 800
Purchased, June 1
60
9
540
Purchased, October 1
80
10
800
Goods available for sale
Goods sold during the year
150
-
-
Ending Inventory
-
-

At first, let us complete this table with missing data. Afterwards, we can simulate four
different inventory costing methods:
• Specific identification, assuming that the merchant selected for sale 90 units from
initial inventory plus 60 units purchased in June*.
Cost of sales
150
Ending Inventory
*: which supposes there is a means of keeping track of the purchase cost (machine readable code line,
registration numbers...)
• Average Cost method
Cost of sales
150
Ending Inventory
• FIFO method
Cost of sales
150
Ending Inventory
• LIFO method
Cost of sales
150
Ending Inventory
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IV) LE CALCUL DES COÛTS EN INDUSTRIE
En industrie, la problématique des coûts (et donc des marges) est particulièrement importante.
La maîtrise des coûts est un facteur clé de succès dans la compétition que se livrent les firmes
industrielles. Les types de coûts sont nombreux, puisqu'on a souvent de la recherche &
développement, mais aussi des coûts d'approvisionnement et de distribution qui peuvent
s'avérer importants, sans compter les incontournables coûts de fabrication…
Outre la question des stocks déjà traitée plus haut, l'analyse des coûts en industrie est souvent
compliquée, surtout lorsqu'il y a plusieurs types de produits et plusieurs modes de production
et / ou de distribution. Les systèmes d'information d'aujourd'hui permettent cependant
d'automatiser ce processus de calcul.
Les deux chapitres qui suivent ont pour but de vous présenter, dans des contextes simples,
diverses méthodes de calcul des coûts en industrie.
VOIR INDUSTRIE
À compléter
• Caractéristiques d’une activité industrielle :
• Schéma d’ensemble : le calcul du coût de revient en industrie
Inventaire des MP
Inventaire des PF
SI
SI
HA
SF
SF
+
+ Autres frais
Coûts hors production =
de production =

COÛT DE REVIENT
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Typologie des coûts industriels (rappel) :
Coûts de production
Coûts hors production
EXERCICES À PRÉPARER
N°10 :
Complétez
Achats de matières premières
Observations :
Stock initial de matières premières

134 700 €
Stock final de matières premières 100 000 €
Consommations de matières premières 1 500 200 €
Autres frais de fabrication
4 670 800 €
Coût de production de la période
Stock initial de produits finis 29 000 €
Stock final de produits finis
Coût de production des produits vendus
5 200 000 €
N° 11 :
RAGAMUFFIN is a manufacturing firm in Grenoble, France. It's a branch of a big American
food and beverage company, and therefore is reporting monthly some accounting statements.
Ragamuffin produces a single product, which is packaged in boxes. During January 2007, the
only production costs were:
Raw materials purchases: 20 000 kg for 80 000 €.
Freight expenses on purchases: 16 000 €.
Raw materials used: 25 000 kg.
Raw materials beginning inventories: 15 000 kg for 64 500 €.*
Manpower: 150 000 €.
Manufacturing overhead: 45 000 €.
* Information provided by balance sheet on December 31, 2006, computed with FIFO
method.
Compute the cost of goods manufactured during January 2007.
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EXERCICE TRAITÉ EN SÉANCE
N° 12 :
Here you get other information about Ragamuffin’s activity during January 2007:
Selling expenses: 35 000 €.
Produced volume: 100 000 boxes.
Turnover: 120 000 boxes X 4 € / box = 480 000 €.
Finished products beginning inventories: 22 000 boxes for 77 000 €.*
* Information provided by balance sheet at December 31, 2006, computed with FIFO
method.
Present a synthetic reporting frame which could be sent to the American headquarters.
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V) LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES ET LE COÛT COMPLET
Si l'on veut estimer le coût complet généré par une opération quelconque (un chantier, un
produit, un investissement…), il convient de prendre en compte, non seulement les charges
clairement spécifiques à cette opération, mais aussi des charges dites "indirectes". Ce chapitre
donne quelques pistes quant aux modalités de répartition de ces charges indirectes… Sachant
qu'il n'y a pas de méthode universelle en la matière.
On y trouvera également des éléments de vocabulaire, y compris la notion typiquement
française de coût de revient.
VOIR COÛT COMPLET
Quelques définitions utiles :
• Charges directes
• Charges indirectes
• Centre d’analyse / section (notion de comptabilité analytique)
• Centre de responsabilité (notion de contrôle de gestion)
• Clé de répartition :
• Unité d'œuvre :
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17
• Processus:
• Activité :
• Du prix d’achat au coût de revient
PRIX D’ACHAT
+ Frais accessoires
=
Stocks MP
+ Frais de fabrication
=
Stocks PF
+ Frais de distribution (+ adm. etc.)
=
Résultat
Remarques :
Il y a des charges indirectes à tous les étages du coût de revient.
Alors que le coût d’achat et le coût de production servent à valoriser les stocks, le coût de
revient n’a d’autre vocation que le calcul du résultat analytique.
Schéma à compléter : cheminement des charges vers les coûts (méthode des sections
homogènes)
OBJETS
S
DE COÛTS
E
(produits,
C
clients,
T
I
chantiers…)
O
N
S
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18
Observations :
• La méthode ABC
La méthode ABC (Activity Based Costing) est l'objet d'une abondante littérature et a
sérieusement influencé les pratiques des entreprises à partir de la fin des années quatre-vingt.
La notion d'activité est privilégiée à la notion de section, ce qui en fait une méthode plus
transversale. Dans la pratique, elle induit généralement une diversification des unités d'œuvre
(on parle d'ailleurs d'inducteurs de coût).
À titre d'exemple, imaginons trois activités dans lesquelles la section Ressources Humaines
est impliquée de façon significative… (à compléter)
COÛTS INDIRECTS SECTION R.H.
OBJETS DE COÛTS (Client X, Produit Y, Chantier Z…)
Les coûts des activités sont imputés à leur objet en fonction de la consommation d’inducteurs
de ces derniers (par exemple : un chantier qui nécessite beaucoup de recrutements se verra
imputer une part significative du coût de cette activité).
• Le coût minute
À l'inverse d'ABC, le coût minute est une méthode monocritère qui fonctionne avec une seule
unité d'œuvre, qui est le temps de production. Il est utilisé dans des industries très
automatisées, comme le textile, où l'on considérera que le coût de production d'un modèle est
égal à son coût matière + un coût minute proportionnel à son temps de production.
Un exemple (à compléter) :
Coût matière
2,22 €
Coûts indirects
600 000 €
Temps utile de production
16 000 h.
Temps unit. de prod.
4,5’
Calcul du coût unitaire complet de production
Coût matière
Coût minute
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19
COÛT COMPLET
E
XERCICES À
TR

AITER EN S É
A
NCE
N° 13 La société industrielle iséroise d’électronique (SINISEL) fabrique deux gammes de
produits : des onduleurs et des alternateurs. Pour simplifier, chaque gamme a été ramenée à un
" produit moyen " : OND et ALT. Chaque trimestre, un comparatif de coût complet est
effectué entre ces deux productions. Nous allons procéder à ce travail pour le dernier trimestre
2006.
ÉTAPE 1 : calcul du coût direct unitaire
OND
ALT
Matières
105
78
MOD
54
62
Machines
35
35
TOTAL
194
175
ÉTAPE 2 : affectation des coûts indirects aux sections (répartition primaire)
Il y a 5 sections dans cette usine, et 4 postes comptables concernant des coûts indirects, d’où
le tableau suivant (à compléter) :
ADMIN.
COMP.
APPRO.
ATELIER
DISTRIB.
Ch. Externes
20 %
20 %
15 %
30 %
15 %
100 000 €

Impôts & taxes
5 %
5 %
30 %
50 %
10 %
32 000 €
Salaires
20 000
17 000
2 000
9 000
6 000
54 000 €
Amortissements
3 500
5 000
-
20 000
6 500
35 000 €
TOTAUX
N.B. : ces clés de répartition sont des estimations des consommations des sections fournies par
le contrôle de gestion. Les lignes salaires et amortissements sont renseignées par le système
comptable qui localise les effectifs et les équipements dans les sections.
ÉTAPE 3 : répartition secondaire
La répartition secondaire consiste à déverser les coûts indirects des sections auxiliaires dans
les sections principales. Les totaux des sections auxiliaires seront ainsi ramenés à zéro.
À compléter
ADMIN.
COMP.
APPRO.
ATELIER
DISTRIB.
∑ R.P à reporter
ADMIN.
30 %
30 %
24 %
16 %
COMPTA.

40 %
20 %
40 %
TOTAUX
0
0
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20
N.B. : ces clés de répartition évaluent la sollicitation des sections auxiliaires par les
principales. On considère ici que la section Comptabilité est occupée à hauteur de 40 % par
les approvisionnements.
ÉTAPE 4 : le coût des unités d’œuvre
À compléter
Sections
APPRO.
ATELIER
DISTRIB.
∑ des coûts indirects
(à reporter)
Nature de l'U.O.
Tonne
Heure de
Livraison
achetée
M.O.
Nombre d'U.O.
5 248,5
12 500
40
Coût d'une U.O.
N.B. : la nature de l'unité d'œuvre est déterminée par le contrôle de gestion, et représente en
principe le facteur significatif de la consommation des sections.
ÉTAPE 5 : coût complet unitaire de OND et ALT
À compléter
OND
ALT
Tonnes MP achetées
1 749,5
3 499
Heures MO consommées
5 937
6 563
Livraisons

28
12
Quantités produites & vendues
1 960
1 165
Coûts indirects section approvis.
Coûts indirects section atelier
Coûts indirects section distribution
Total coûts indirects (221 000€)
COÛT INDIRECT UNITAIRE
Coût direct unitaire (rappel étape 1)
194
175
COÛT COMPLET
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21
EXERCICES À PRÉPARER
N° 14 :
Un gestionnaire d'entreprise commerciale se pose la question du coût complet de ses trois
gammes de produits. Pour ce faire, il décide de simuler deux options différentes de répartition
des frais indirects de vente.
Répartition (a) des frais commerciaux au prorata des quantités vendues (à compléter)
Gammes
A
B
C
∑
Prix d’achat total
40 000
35 000
60 000
135 000
+ Répartition (10 %)
Fr. ind. de vente
-
-
-
25 000
Quantités vendues
200
700
1 800
2 700
Répartition a
Chiffre d’affaires
60 000
50 000
80 000
190 000
Coût total
Résultat d’exploitation
Répartition (b) des frais commerciaux au prorata du chiffre d'affaires (à compléter)
Gammes
A
B
C
∑
Prix d’achat total
(répartition incluse)
44 000
38 500
66 000
148 500
Fr. ind. de vente
-
-
-
25 000
Quantités vendues
200
700
1 800
2 700
Répartition b
Chiffre d’affaires
60 000
50 000
80 000
190 000
Coût total
Marge nette
Commentaires :
N
° 15
:
Coûts indirects de la section

Observations :
Nombre d’unités d’œuvre
1 235 u.o.
Coût de l’unité d’œuvre

7, 25 €
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

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22
N° 16 – À traduire
Overheads

Cost driver

Batch

Direct material cost

Set-up activities

N° 17 :
Coût minute


0,95 €
Observations :
Heures de production utiles

1 000 h
Consommation de matières premières (kg)
45 000
Quantités produites (unités)
10 000
Coût d’achat d’un kg de mat. prem.
4,2 €
Total des charges indirectes
Coût de production complet unitaire

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23
VI) LES COÛTS PARTIELS
Le coût complet, qui s'appuie sur la distinction coûts directs / indirects, n'est pas un indicateur
pratique pour effectuer des simulations. Une autre distinction s’impose alors, en matière de
comportement des coûts :
Charges fixes
Charges variables
Définitions
Exemples
Comme les répartitions de charges indirectes nécessitées par le calcul des coûts complets
peuvent présenter des dangers pour la prise de décision, l’on préférera raisonner par rapport
aux coûts variables et / ou directs. La marge sur coût variable (Chiffre d’affaires – coûts
variables) sera ainsi considérée comme la contribution du produit à la couverture des charges
fixes.
• La méthode du coût variable
Petite illustration:
Une entreprise industrielle fabrique trois gammes de produits : A, B et C. Elle utilise le coût
complet pour déterminer un résultat analytique par gamme. Les gestionnaires considèrent que
les trois gammes ont une consommation de charges de structure identique. Au départ, les
données sont les suivantes (en k€) :
Gammes de produits
A
B
C
Chiffre d’affaires
250
300
410
Charges variables
160
160
120
Marge sur coût variable
Charges fixes
80
80
80
Résultat (à compléter)
Une dérive irrésistible des frais généraux (fixes) fait passer ceux-ci de 240 à 300. En
maintenant la répartition égalitaire les nouveaux résultats analytiques seront :
A :
B :
C :
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

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24
La direction décide alors de cesser la fabrication de A qui « perd de l’argent ». Voici les
nouvelles performances de B et C :
Gammes de produits
B
C
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marge sur coût variable
Charges fixes
Résultat (à compléter)
À présent, B s’avère également déficitaire, et l’on décide d’abandonner sa production.
Qu’advient-il alors de C ?
Commentaire :
• La méthode des contributions
Schéma d’ensemble
Segment A
Segment B
Segment C
CAA
CAB
CAc
-CVA
- CVB
- CVc
=
=
=
-CFSA
CFSB
CFSc
=
=
=
SOMME DES CONTRIBUTIONS
– CHARGES FIXES COMMUNES
=
Qu’est ce qu’une charge fixe spécifique ?
• L’imputation rationnelle des charges fixes
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

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25
Les charges fixes sont variables à l’unité.
Leur prise en compte peut entraîner des distorsions dans l’analyse des coûts unitaires.
L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à calculer celles-ci par rapport à un niveau
d’activité préalablement défini comme normal.
Exemple :
(à compléter)
ACTIVITÉ
800
900
1000
1100
Charges variables
56000
63000
70000
77000
Charges fixes
15400
15400
15400
15400
Charges totales
71400
78400
85400
92400
Coûts unitaires
dont : part fixe
dont : part variable
Procédons à présent à une imputation rationnelle sur la base d’un niveau d’activité normal de
1000 unités : (à compléter). Les coûts fixes sont ainsi neutralisés sur l'hypothèse d'un niveau
d'activité normal, correspondant à la part fixe du coût standard du budget flexible. Les coûts
fixes imputés seront donc les mêmes quelles que soient les quantités.
ACTIVITÉ
800
900
1000
1100
Charges variables
56000
63000
70000
77000
Charges fixes imputées
Charges totales
Coûts unitaires
dont : part fixe
dont : part variable
Différence d’I.R.
Quel est l’intérêt de cette imputation rationnelle ?
•
•

E
XERCICE À
PRÉ P
ARER
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

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26
N° 18 Une entreprise fait une analyse de ses coûts de revient sur deux périodes différentes.
Elle désire connaître l’évolution de sa productivité entre ces deux périodes, en utilisant le
critère du coût complet.
Périodes
Octobre 2005
Octobre 2006
Production (quantités)
1 300
1 125
Coût d’achat
2 625 €
2 250 €
Autres charges variables
3 110 €
2 590 €
Charges fixes
1 450 €
1 450 €
TOTAL
Coût unitaire complet
Peut-on conclure de ces calculs qu'il y a une baisse de la productivité ?
Pourquoi ?
Refaisons le même comparaison en pratiquant l'imputation rationnelle des charges fixes sur
un niveau d'activité normale de 1200 unités par mois.
Octobre 2005
Octobre 2006
Coût variable unitaire
Coût fixe unitaire
Coût unitaire avec I.R.
Que peut-on en conclure ?
E
XERCICE À
T
RAITER EN S É
A
NCE
N° 19 Cas LAMBDA
La société LAMBDA fabrique trois produits : X, Y et Z. Voici les données concernant le mois
d’octobre 2006 (en €) :
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

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27
Mois d’octobre 2006
X
Y
Z
Total
Prix unitaire de vente
60
100
150
Quantités vendues
500
200
1600
Charges variables unitaires
40
70
140
Charges fixes spécifiques
5000
2000
15000
Charges fixes communes
8000
Présentons le compte résultat différentiel :
X
Y
Z
Total
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marge / coûts variables
Charges fixes spécifiques
Contribution
Charges fixes communes
Résultat opérationnel
Simulons à présent ce qui se passerait si l’on cessait :
• la vente de X
• la vente de Y
• la vente de Z
• la vente de X et Y
• la vente de X et Z
• la vente de Y et Z
VII) TRAVAUX ADDITIONNELS
N° 20 Complétez ce tableau et commentez le choix des unités d'œuvre
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28
Gestion Gestion Prestat. Appro.
Cuisson
Séchage
Contrôle
Embal-
Distri-
du
des
conn.
lage
bution
pers.
moyens
Répartition 27 000 55 500 38 000 17 740
159 720 170100
14 500
49 036
8 404
primaire
%
répartition
secondaire
Gestion du

15%
30%
10%
15%
5%
5%
10%
10%
personnel
Gestion des


10%
15%
20%
15%
15%
10%
15%
moyens
Prestations



5%
30%
30%
10%
5%
20%
connexes




Gestion du
personnel
Gestion des
moyens
Prestations
connexes
Totaux

Nature de

Tonne
Nbre de
Heures
Heures
Heures
Nbre de
l'UO
cuissons
de
de M.O.
de M.O.
livrai-
séchage
sons
Nb d'UO
520
65
122
625
625
12
Coût de
l' UO
N° 21 Joël NOYEUX, après avoir obtenu son B.T.S. d'électronique, s'est installé à son
compte en janvier 2001, en tant qu'installateur de panneaux électriques d'affichage
d'informations sur l'occupation des parkings. Ses clients sont les municipalités de la région
Rhône-Alpes, et son partenaire principal est la S.A. Digilec, qui fournit le câblage et les
panneaux à installer. J.N. est donc uniquement prestataire de services sur ces chantiers.
Propriété exclusive GEM – Bernard Gumb

---

29
Il effectue toutefois des prestations complètes de signalétique urbaine pour des clients
industriels ou commerçants, de façon tout à fait indépendante de Digilec. Pour le moment,
son entreprise se réduit à la structure suivante :

Joël Noyeux lui-même, qui a le statut d'entrepreneur individuel, et qui
supervise les installations ; une telle fonction serait rémunérée, d'après lui,
2 000 € bruts / mois dans le cadre d'un emploi salarié.

Son épouse Pascale, qui s'occupe du secrétariat et de la comptabilité à mi-
temps. Elle aide son mari et n'est pas salariée, lui permettant ainsi d'économiser
600 € bruts / mois.

Deux ouvriers installateurs, rémunérés 1 000€ bruts / mois chacun, occupés 75
% de leur temps à l'activité "municipalités".
(les charges patronales s'élèvent à 45 % du salaire brut)
À l'issue du premier exercice comptable, J. Noyeux vous fournit les éléments suivants,
provenant de sa balance comptable :

Achat de fournitures nécessaires aux installations (hors Digelec)…… 63 000 €.

Stock final de fournitures (au 31 / 12 / 2001)…………………………13 000 €.

Salaires des ouvriers …………………………………………………. 24 000 €.

Charges patronales ……………………………………………………10 800 €.

Frais de déplacement (dont 50% liés à l'activité de prospection) …… 18 200 €.

Frais administratifs ……………………………………………………17 200 €.

Amortissements du matériel de déplacement (camionnettes)…………. 6 000 €.

Ventes municipalités ……………………………………………….. 55 600 €.

Ventes autres………………………………………………………… 75 500 €.
J. Noyeux vous apprend par ailleurs qu'il estime occuper 30 % de son temps à de la
prospection commerciale pour des clients non concernés par le partenariat Digelec. Le reste
de son temps est partagé entre la supervision des chantiers municipaux (50 %) et celle des
autres clients (20 %). Le temps de travail de son épouse n'est pas analysé, et est à 100 %
administratif. Les frais de déplacements ne sont pas affectables précisément à un type de
clientèle : il est fréquent qu'un même déplacement concerne plusieurs chantiers / clients.
a) Présentez un compte résultat comptable, en compte
.
b) Présentez un compte résultat par fonctions, en liste
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30
c) Présentez, sous forme de tableau, la décomposition du résultat analytique, en
distinguant les deux types de clientèle.
Éléments
Municipalités Autres
Indirect
TOTAL
CA
Charges
directes :
Consommations
Salaires ouvriers
Salaire J.N.
(ch. supplétive)
Déplac. prospect.
MARGE / CD
Salaire P.N.
(ch. supplétive)
Déplacements
Amortissements
Administration
Total indirect
MARGE NETTE
Différences d'incorporation
Résultat d’exploitation
Commentaires :
N° 22 La société LAIRMIT* fabrique et commercialise un produit anti-cochenilles vendu
concentré en bidons de dix litres. Pour la période écoulée, les informations suivantes ont été
collectées :
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31
STOCKS
€
En-cours initial
250 000
En-cours final
250 000
Stock initial de produits finis
2 400 000
Stock final de produits finis
1 200 000
Stock initial de matières premières
400 000
Stock final de matières premières
600 000
CHARGES DE LA PÉRIODE
€
Matières premières consommées
1 400 000
Main d'œuvre directe
2 000 000
Amortissement des ateliers
300 000
Amortissement des matériels et outillages
100 000
Rémunération de l'encadrement d'atelier
600 000
Main d'œuvre indirecte
400 000
Énergie et autres services externes de production
120 000
Commissions versées aux vendeurs
160 000
Rémunération de l'encadrement de distribution
400 000
Frais administratifs
240 000
Consommation de consommables d'atelier
80 000
PRODUCTION & VENTES
€ / unité
100 000 bidons produits
?
124 000 bidons vendus
75
Élaborez un compte résultat fonctionnel de la période, faisant apparaître, entre autres :

Le coût d'achat des matières premières achetées durant la période ;

Le coût de production unitaire de la période ;

Le coût de production des produits vendus ;

La marge sur coût de production des produits vendus.
* Cas emprunté à Daniel Chiron, avec son aimable autorisation.
N° 23 Cas MARAD
La Manufacture des Ateliers Réunis des Alpes Dauphinoises fabrique deux produits : des
fixations et des chaussures de ski. Ses clients sont des donneurs d'ordre prestigieux du ski
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32
(Rossignol, Atomic…). La synthèse des résultats de l'année 2006 est fournie par le tableau
suivant.
Tableau 1 – Résultats 2006
Fixations
Chaussures
Indicateurs
Chiffre d'Affaires
1 000 000
2 000 000
Coûts variables de production
500 000
600 000
Autres coûts variables
60 000
200 000
Marge sur coûts variables
440 000
1 200 000
Coûts fixes spécifiques de production
240 000
800 000
Autres coûts fixes spécifiques (R&D)
0
200 000
Les coûts administratifs de structure de MARAD se sont élevés, cette même année, à 250 000
€. Les prévisions de commandes pour 2007 sont incertaines, et le gérant préfère envisager
trois scénarii : une hypothèse basse (- 10%), une hypothèse stable en termes de volume, et un
scénario optimiste de hausse de 10%. La structure de coût et les prix de vente resteront
inchangés, à l'exception du coût de recherche développement qui sera engagé sur les
fixations : 220 000 €. L'objectif de Marad est en effet de devenir, à moyen terme, un fabricant
- concepteur autonome sur ces deux produits, s’adressant directement au client final.

On vous demande :
1.
De présenter le compte résultat fonctionnel 2006 de Marad.
2.
De présenter un tableau prévisionnel des contributions en 2007, pour l'hypothèse
basse (-10%) et pour l'hypothèse haute (+10%). Commentez.
3.
De prévoir quels types de charges risquent de se développer suite à la modification
programmée du business model.
N° 24 SEMIVAR
Voici le budget flexible d’une entreprise industrielle qui fabrique un produit par lots de 200 :
Unités
200
400
600
800
1000
Coûts
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33
Matières
120000
240000
360000
480000
600000
M.O.D.
40000
80000
120000
160000
200000
Production
52000
54000
56000
58000
60000
Distribution
14400
28800
43200
57600
72000
Divers
160000
160000
160000
160000
160000
Distinguons tout d’abord les charges fixes, les charges variables, puis les charges semi-
variables :
Sont fixes :
Sont variables :
Sont semi-variables :
Exprimons à présent le coût de revient total C en fonction du nombre n d’unités produites :
Faisons de même avec le coût de revient unitaire :
Et maintenant avec le résultat (sachant que le prix de vente d’une unité est de 1200 €) :
Le niveau d'activité normal de cette entreprise est de 800 unités par mois (4 lots). Quel est le
coût de la sous-activité lorsqu'elle n'en fabrique que 600 au cours d'un mois ?
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