Les BIC : Les charges déductibles (les provisions)

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Fiche à jour au 30 décembre 2007
FICH E PEDAGOG IQUE VIRTUELLE
Diplôme : Master 1 Droit des affaires
Matière : Fiscalité des sociétés

Web-tuteur : Céline WRAZEN
SEANCE N° 14 – LES BENEFICES INDUSTRIELS
ET COMMERCIAUX

LES CHARGES DEDUCTIBLES :
LES PROVISIONS

SOMMAIRE
I. LA NOTION DE PROVISION
2
A. DEFINITION DE LA NOTION DE PROVISION
2
B. CONDITIONS RELATIVES A LA CONSTITUTION DE PROVISIONS
2
C.E. Ass., 28 juin 1991, RJF 8-9/91, n° 1052 (extrait)
3
II.
L’OBJET DE LA PROVISION
4
A. FONCTION DES DIFFERENTES PROVISIONS
4
B. FINALITE DE LA PROVISION
7
C.E., 28 septembre 1984, RJF 11/84 n° 1305 (extrait)
8
Date de création du document : année universitaire 2006/07
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2
I. La notion de provision

Il convient dans un premier temps d’éclaircir cette notion de provision
(A) avant d’en donner les différentes formes (B).

A. Définition de la notion de provision

Les provisions correspondent aux « sommes déduites des résultats en
prévision d’une perte (dépréciation d’un élément de l’actif, perte
d’exploitation), ou d’une charge, qui n’est pas encore effective à la
clôture de l’exercice, mais que des évènements en cours rendent
probables ». 1
A noter qu’il existe également des provisions réglementées que nous
verrons infra.

C’est l’article 39-1-5 du CGI qui définit les provisions comme étant des
déductions opérées sur les résultats d’un exercice en vue de faire face
ultérieurement à une perte ou à une charge dont l’objet est nettement
précisé et dont la réalisation, incertaine, reste probable en raison
d’évènements survenus en cours d’exercice et existant toujours à la
clôture de l’exercice.
« 5º Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges
nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à
condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de
l'exercice. »

B. Conditions relatives à la constitution de provisions

La constitution de provision ne peut résulter que de la réunion de
différentes conditions, conditions de fond et conditions de forme.


1. Conditions de fond

Ainsi, les pertes ou charges en prévision desquelles les provisions sont
constituées doivent :
• Etre déductibles par nature ;
• Etre nettement précisées : cela signifie que l’élément d’actif déprécié
ou la nature de la charge doit être individualisé(e) et que le montant de

1 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE Fiscal, 2007, n° 950, p. 190.

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la perte ou de la charge soit évalué avec une approximation suffisante
(statistique…).
• Etre probables et non simplement éventuelles
: ce sont les
circonstances qui vont déterminer le degré de probabilité. De même,
les pertes ou charges certaines ne peuvent faire l’objet de provisions et
doivent donc être comptabilisées en tant que telles.
• Résulter d’évènements survenus pendant l’exercice et en cours à sa
clôture : ainsi, dès lors que l’événement prend naissance après sa
clôture, la provision qui en tire son origine n’est pas déductible.

Le Conseil d’Etat fixe toutefois la condition supplémentaire qui est celle
selon laquelle les provisions pour charges doivent être « comptabilisées,
au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges » :


C.E. Ass., 28 juin 1991, RJF 8-9/91, n° 1052 (extrait)
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la Société Générale a constitué,
au titre des exercices clos au cours de chacune des années 1976 à 1979, des
"provisions pour pertes ultérieures sur plans d'épargne-logement"
déterminées en fonction des opérations de prêt qu'elle effectue à ce titre ;
qu'elle a calculé le montant de ces provisions en fonction de l'écart existant
entre, d'une part, les intérêts au taux légalement limité que doivent lui
procurer les prêts consentis au titre de l'épargne-logement et, d'autre part, le
coût des ressources qu'elle estimait nécessaires pour en assurer le
financement, ce coût étant évalué, par elle, au taux moyen du marché
monétaire au cours de l'exercice ; que ces provisions ont été remises en cause
par l'administration au motif qu'elles ne pouvaient être constituées ni au titre
de charges ni au titre de pertes ;
Considérant, en premier lieu, que les prêts consentis aux titulaires de plans
d'épargne-logement entraînent le versement, au profit de l'établissement
prêteur, d'intérêts qui ne peuvent être comptabilisés qu'au fur et à mesure des
échéances du prêt et non pas en totalité au cours de l'exercice pendant lequel
la décision d'octroyer le prêt est intervenue ; que, dès lors, le ministre est
fondé à soutenir qu'en tout état de cause, aucune provision pour charge ne
saurait être constituée, au titre des prêts d'épargne-logement, par les
établissements qui les consentent ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'il ne résulte d'aucune disposition relative à
l'épargne-logement que le législateur aurait entendu exclure, par principe, la
constitution de provisions à raison de pertes probables sur prêts résultant,
pour les établissements conventionnés, de leurs obligations à l'égard des
titulaires de plans d'épargne-logement ayant demandé un prêt relevant de ce
régime ; que le ministre n'est pas non plus fondé à soutenir que les avantages
que peuvent escompter les établissements bancaires lorsqu'ils demandent leur
conventionnement excluent pour eux le droit de déduire ultérieurement de
telles provisions si elles remplissent les conditions fixées par la loi ;
Considérant, toutefois que, parmi ces conditions, celle qui concerne la
probabilité de la perte, et qui doit être appréciée en fonction des événements
en cours à la clôture de l'exercice, ne peut être regardée comme remplie que
s'il apparaît, eu égard aux circonstances de fait constatées à cette date, et
notamment au fait qu'une part seulement des titulaires de plans fait valoir ses
droits à l'obtention d'un prêt, que l'établissement ne pourra faire face à ses

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engagements de prêts en cours qu'en y affectant des ressources d'un coût
supérieur au taux consenti aux emprunteurs ; qu'une telle probabilité dépend
elle-même d'une part, eu égard aux règles sus rappelées d'affectation
obligatoire des ressources provenant de l'épargne-logement aux prêts de ce
régime, de l'importance des ressources obtenues à faible taux grâce aux plans
qui n'ont pas donné lieu à l'octroi de prêts et d'autre part, du coût moyen réel
auquel l'établissement se procure ses autres ressources ;
Considérant que les éléments de calcul proposés par la Société Générale pour
justifier la constitution des provisions contestées reposent sur des données
concernant, pour les unes, les exercices en cause, pour les autres, des
exercices postérieurs ; que les premières de ces données ne prennent pas en
considération les ressources à faible taux susceptibles d'être affectées en
priorité aux prêts et font référence, en outre, à un taux de refinancement qui
n'est pas le taux moyen des ressources de l'établissement ; que, par suite, ces
données ne permettent pas d'établir, dans les conditions ci-dessus définies, la
probabilité d'une perte à la date de la clôture desdits exercices ; que les autres
données fournies, du seul fait qu'elles ne se rapportent pas aux exercices 1976
à 1979, ne peuvent en tout état de cause être utilement invoquées ; que, par
suite, les provisions litigieuses ne pouvaient être régulièrement déduites par
la Société Générale au titre des exercices en cause ;


2. Conditions de forme

Les provisions pour pertes ou charges doivent être effectivement
comptabilisées.
Elles doivent également figurer sur le tableau des provisions à joindre
à la déclaration des résultats de l’exercice, au sein duquel leur objet
est précisé comme par exemple le tableau n° 2056 (réel) ou 2033-D
(simplifié) selon l’article 39 annexe III au CGI).

II. L’objet de la provision

Nous dresserons une liste des principales provisions afin d’en définir la
fonction (A). Puis nous verrons le sort de la provision selon la réalisation
ou non de la perte ou charge à laquelle elle est rattachée (B).

A. Fonction des différentes provisions

Voici les différentes catégories de provisions qui existent, que l’on
pourrait résumer ainsi : les provisions non réglementées – les plus
nombreuses – (pour dépréciation et pour risques et charges), et les
provisions réglementées (pour hausse de prix notamment).

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1. Les provisions pour dépréciation

Constituent des provisions pour dépréciation :
• Les provisions pour dépréciation des stocks : à la clôture de
l’exercice, les stocks doivent être évalués. Ils peuvent l’être selon
deux méthodes :
o A leur coût réel ;
o Selon le cours du jour à la date de l’inventaire, si ce cours
est inférieur au coût réel. C’est à cette occasion que
l’entreprise doit constituer des provisions pour
dépréciation des stocks.

• Les provisions pour dépréciation des immobilisations : elles
constatent un amoindrissement de la valeur des immobilisations
non irréversible.
o Immobilisations amortissables
o Immobilisations non amortissables
o Immeubles de placement

• Les provisions pour créances douteuses ou litigieuses : il convient
de constituer des provisions pour créances douteuses dès lors que
le débiteur est dans une situation financière délicate et que la
créance est probablement irrécouvrable. L’entreprise est face à
une créance litigieuse dès lors que débiteur de l'entreprise refuse
de payer sa dette et engage un contentieux (dont l’issue est
incertaine).


2. Les provisions pour risques et charges

Constituent des provisions pour risques et charges :
• Les provisions pour impôts (déductible) : dans ce cas, l’entreprise
est redevable d’impôts dont le montant n'est pas déterminé mais
dont le bienfondé est avéré.
• Les provisions pour dépenses de personnel
(congés payés,
licenciement, retraite, participation, caution…)
: elles sont
constituées par exemple pour les indemnités à verser en cas de
licenciements, dont la réalisation est rendue probable au regard
des évènements qui affectent l’exercice. On ne peut en revanche
constituer de telles provisions pour les salaires qui sont, par
définition, des charges certaines. Ainsi, on rencontre
fréquemment :

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o Les provisions pour congés payés ;
o Les provisions pour licenciement ;
o Les provisions pour charges de retraite.
• Les provisions pour travaux, et notamment les provisions pour
renouvellement de biens appartenant à autrui : lorsque des travaux
vont permettre l’augmentation de valeur d'un élément d'actif, ils
ne peuvent donner lieu à constitution d’une provision. Elle ne sera
possible que pour les dépenses de gros entretiens ou de grandes
révisions. Leur nature et leur importance sont donc l’élément
déclencheur.
• Les provisions pour litiges (à ne pas confondre avec les provisions
pour créances litigieuses) sont constituées dès lors qu’une
entreprise engagée dans un contentieux souhaite faire face à la
charge probable liée à ce litige déjà né à la clôture d’un exercice.
• Les provisions pour prestations à fournir : elles sont constituées dès
lors qu’il reste une prestation à fournir sans supplément de prix
par l’entreprise sur une vente ou sur une prestation de service déjà
comptabilisée.
• Les provisions pour pertes
: «
lorsqu’une opération dont
l’exécution s’échelonne sur plusieurs exercices s’avère déficitaire
à la clôture d’un exercice, une provision pour perte est
constituée »2. Elles peuvent être réalisées suite à des travaux en
cours, mais également pour d’autres causes (engagements pris sur
les marchés à terme, promesses de remise sur les ventes futures à
des clients, le blocage d’une créance à l’étranger…)


3. Les provisions réglementées

Constituent des provisions réglementées « celles qui ne remplissent pas
toutes les conditions normalement exigées des véritables provisions mais
qui peuvent néanmoins être constituées en vertu de dispositions fiscales
particulières, adoptées le plus souvent pour des raisons économiques. »3
Sur la forme, les conditions sont toutefois les mêmes, c’est-à-dire être
effectivement comptabilisées et figurer sur le relevé des provisions.
Au plan comptable, elles constituent des réserves, partie intégrante des
capitaux propres.
Ainsi, les provisions pour hausse de prix sont des provisions
réglementées.
L’article 39 1-5° du CGI énonce que
« Sous réserve des dispositions prévues au quatorzième alinéa, les entreprises
peuvent, d'autre part, en ce qui concerne les variations de prix postérieures au

2 2 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE Fiscal, 2007, n° 999, p. 199.
3 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE Fiscal, 2007, n° 1005, p. 200.

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30 juin 1959, pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse
des prix lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté,
au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs clos
postérieurement à cette date, une hausse de prix supérieure à 10 %. Le
montant de la dotation à cette provision ne peut excéder 15 millions
d'euros par période de douze mois, au titre de chaque exercice, majoré le
cas échéant d'une fraction égale à 10 % de la dotation à cette provision
déterminée dans les conditions prévues à la phrase précédente. Toutefois,
pour les entreprises dont la durée moyenne de rotation des stocks, pondérée
par matières et produits, est supérieure à un an, le plafond fixé à la phrase
précédente est multiplié par cette durée moyenne, exprimée en mois, divisée
par douze.
La provision pratiquée à la clôture d'un exercice en application de l'alinéa
précédent est rapportée de plein droit aux bénéfices imposables de l'exercice
en cours à l'expiration de la sixième année suivant la date de cette clôture.
Toutefois, la réintégration dans les bénéfices pourra être effectuée après la
sixième année dans les secteurs professionnels où la durée normale de
rotation des stocks est supérieure à trois ans. Dans ce dernier cas, les
entreprises effectueront la réintégration dans un délai double de celui de la
rotation normale des stocks.
Un décret fixe les modalités d'application des deux alinéas qui précèdent.
Les matières, produits ou approvisionnements existant en stock à la clôture
de chaque exercice et qui peuvent donner lieu à la constitution de la provision
pour fluctuation des cours prévue au troisième alinéa n'ouvrent pas droit à la
provision pour hausse des prix »

Il est également possible de constituer des provisions, pour lesquelles
nous ne rentrerons pas dans le détail :
• Pour prêt d’installation des salariés ;
• Pour investissement ;
• Pour dépenses de mise en conformité ;
• Autorisées spécialement pour certains opérations ou professions ;
• Pour fluctuation des cours de matières premières.

B. Finalité de la provision

Lorsque les provisions sont régulièrement constituées, « trois situations
peuvent se présenter, selon que la provision est utilisée conformément à
son objet, qu’elle devient sans objet ou est détournée de son objet. »4
La provision peut ainsi revêtir trois formes :
• La perte ou la charge est réalisée : la provision est utilisée selon son
objet pour compenser ladite perte ou charge. La déduction de la
provision est définitive.

4 Mémento Pratique Francis LEFEBVRE Fiscal, 2007, n° 959, p. 191.

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• La perte ou la charge n’est pas réalisée : la provision devient sans
objet. Elle est rapportée aux résultats de l’exercice au cours duquel
elle est devenue sans objet (sauf déficit fiscal non déduit dans les cinq
ans).
• L’affectation de la provision est non conforme en tout ou partie à sa
destination. Elle est réintégrée dans les bénéfices de l’exercice au
cours duquel elle a reçu une affectation non conforme.

Il peut également arriver que les provisions soient irrégulières dès
l’origine. En effet, dès leur constitution, les provisions qui ne remplissent
pas les conditions de fond et de forme précitées sont considérées comme
irrégulières. Dans une telle hypothèse, lesdites provisions devront être
rapportées aux résultats de l’exercice au cours duquel elles ont été
comptabilisées. En cas de prescription, l’administration fiscale pourra les
réintégrer dans les bénéfices du premier exercice non prescrit. C’est ce
qui ressort d’un arrêt du Conseil d’Etat en date du 28 septembre 1984.


C.E., 28 septembre 1984, RJF 11/84 n° 1305 (extrait)
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme "société
immobilière et agricole France Méditerranée" [SIFRAM], aux droits de
laquelle se trouve la société anonyme "société d'investissement
métropolitaine et d'outre mer" [Simer], a fait apport, le 21 août 1963, à la
société agricole de l'Harrach [SAH], qu'elle avait créée le 1er juillet 1963, des
éléments d'actif agricoles et commerciaux dépendant du domaine agricole
qu'elle exploitait en Algérie, recevant en contrepartie la totalité des titres de
la société nouvelle, soit 71010 actions de 100 F chacune ; que la société, a
constaté dans ses écritures par la comptabilisation dans l'exercice clos le 31
décembre 1965, d'une provision de 7029990 F et, dans l'exercice clos le 31
décembre 1972, d'une deuxième provision de 71010 F, la dépréciation totale
des titres de la SAH résultant de la nationalisation par les autorités
algériennes du domaine agricole, le 18 octobre 1963, et du refus
d'indemnisation tant par ces autorités que par les autorités françaises. Qu'à la
suite d'une vérification de comptabilité de la SIFRAM, portant sur les
exercices clos de 1969 à 1972, le service a procédé à divers redressements,
dont la réintégration au titre de l'année 1969, correspondant au premier
exercice vérifié, de la provision de 7029990 F constituée en 1965, et estimée
irrégulière tant en la forme qu'au fond, et, au titre de l'année 1972, de la
provision de 71010 F estimée irrégulière au fond ; que la réintégration de la
première provision litigieuse dans les résultats de l'exercice clos le 31
décembre 1969 a eu pour effet de dégager des résultats imposables au titre
des années 1969 et 1970, et, avec la réintégration de la deuxième provision
litigieuse dans les résultats de l'exercice clos le 31 décembre 1972, d'accroître
le montant des résultats imposables de l'année 1972 ; que la société anonyme
"Simer" demande la décharge des cotisations à l'impôt sur les sociétés et de la
cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés auxquelles la SIFRAM a
été assujettie au titre, respectivement des années 1969 et 1970, et de l'année
1972, en tant que lesdites impositions sont la conséquence de la réintégration
des provisions litigieuses ; (…)
Sur la prescription : Considérant que, s'agissant de vérifier les bénéfices
imposables au titre de l'exercice clos en 1969, premier exercice non prescrit,
desquels la société requérante avait déduit un déficit subi en 1965,
l'administration était en droit de rapporter aux résultats du plan ancien des
exercices non prescrits le montant de la provision justifiée par la dépréciation

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des titres de la SAH, dans la mesure où celle-ci était estimée irrégulièrement
constituée, et alors même que les dotations faites à ce compte de provisions
seraient antérieures à l'ouverture de l'exercice ; qu'ainsi la réintégration
opérée dans les résultats de l'exercice clos en 1969 a pu porter sur le montant
de la provision susmentionnée qui, constituée au cours de l'exercice 1965,
prescrit, avait été reconduite au bilan de clôture de l'exercice 1969 ;
Sur la régularité en la forme de la provision constituée en 1965 : Considérant
qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en
matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : "le
bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant
... notamment ... 5°] les provisions constituées en vue de faire face à des
pertes ou charges précisées et que des événements en cours rendent
probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les
écritures de l'exercice et figurent au relevé des provisions prévu à l'article 54"
; et qu'aux termes de l'article 54 : "Les contribuables visés à l'article 53 sont
tenus de fournir, en même temps que la déclaration dont la production est
prévue audit article, sur des imprimés établis par l'administration, un tableau
des résultats de l'exercice ... un relevé des amortissements et provisions
présentés conformément à des modèles qui sont fixés par décret" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la provision litigieuse ne figurait
pas parmi les provisions mentionnées par la société sur le tableau n° 9 dont le
modèle a été fixé par le décret n° 65-968 du 28 octobre 1965 pris pour
l'application des dispositions précitées de l'article 54 du code ; que la
circonstance que ladite provision ait figuré sur un relevé, établi sur papier
libre, annexé en tableau n° 3 concernant le compte pertes et profits, alors
même que ce document aurait comporté toutes les indications exigées dans le
tableau n° 9 et que la provision aurait été inscrite dans le tableau n° 9 annexé
à la déclaration des résultats de l'exercice clos le 31 décembre 1966, n'est pas
de nature à faire comme régulière la constitution de la provision litigieuse au
titre de l'exercice clos le 31 décembre 1965 ; que, dès lors, c'est à bon droit
que l'administration l'a réintégrée dans les résultats de l'exercice clos en
1969 ;
Sur la déduction de la provision constituée en 1972 : Considérant qu'aux
termes de l'article 39-1 du code général des impôts, dans sa rédaction
applicable à l'année 1972 : "Par dérogation aux dispositions des premier et
septième alinéas qui précèdent, la provision pour dépréciation qui résulte
éventuellement de l'estimation des porte-feuilles est soumise au régime fiscal
des moins values à long terme défini à l'article 39 quinquies 2" ; que dès lors,
la provision de 71 010 F, pour dépréciation des titres de la SAH, constatée en
1972, ne pouvait pas être déduites des résultats de l'exercice clos le 31
décembre 1972 ; que c'est, dès lors, à bon droit qu'elle a été réintégrée par le
service dans les résultats dudit exercice ;

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